Inleiding

In gerechtelijke procedures wordt regelmatig gebruik gemaakt van een rapport van een accountant dat als een “rapport van feitelijke bevindingen” of “resultaten forensisch onderzoek” aan de opdrachtgever ter beschikking wordt gesteld. Onderwerpen van onderzoek zijn bijvoorbeeld (de uitvoering van) afspraken, geldstromen en betalingen. Recente voorbeelden van het inschakelen van een accountant zijn de kwestie van Ajax-directeur voetbalzaken Sven Mislintat en de mondkapjesaffaire rondom Sywert van Lienden. De praktijk laat zien dat bedrijven en (semi-)publieke instellingen steeds vaker beschikken over een protocol dat het inschakelen van een externe accountant bij vermoedens van onregelmatigheden voorschrijft. Een accountant rapporteert zijn bevindingen in deze gevallen vaak in de vorm van een rapport van feitelijke bevindingen. Een dergelijk rapport wordt vaak gebruikt om in een procedure bewijs te leveren dat er sprake is geweest van onrechtmatig handelen en fraude.  

Accountants zijn bij het verrichten van dergelijke werkzaamheden en het opstellen van zo’n rapport gebonden aan bepaalde regels. Ten eerste moeten accountants op grond van de Verordening gedrags-en beroepsregels accountants (“VGBA”) de fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vertrouwelijkheid, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid in acht nemen. Daarnaast gelden er meer specifieke regels voor accountants. Zo past het bij een rapport van feitelijke bevindingen niet dat er conclusies worden getrokken. Ook gelden er aparte regels voor een rapport dat betrekking heeft op de handelwijze van een bepaalde (rechts-)persoon. In dat geval is er sprake van een persoonsgericht onderzoek. Een persoonsgericht onderzoek moet ook voldoen aan bepaalde eisen en is omgeven met bepaalde waarborgen.

De regels voor een rapport van feitelijke bevindingen staan in NBA Standaard 4400N. Niet naleving van deze regels kan leiden tot een tuchtrechtelijke en civielrechtelijke procedure waarin de accountant wordt aangesproken door degenen die (financieel) nadeel ondervinden van zijn werkzaamheden.

Van belang is dus dat de accountants als opstellers van dergelijke rapporten en de gebruikers daarvan scherp op het netvlies hebben aan welke eisen een rapport van een accountant moet voldoen. Hierna worden vier aandachtspunten besproken die bij het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen van belang zijn.

Aandachtspunt 1: Conclusies in een rapport van feitelijke bevindingen  

Het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen verschilt wezenlijk van de controleopdrachten die accountants uitvoeren, zoals de controle van een jaarrekening. Anders dan bij controle- of assurancewerkzaamheden, beoogt een rapport van feitelijke bevindingen feitelijke informatie te geven aan een beoogd gebruiker die daarover zelf - op basis van een eigen afweging - een oordeel kan vellen. Paragraaf 5 van Standaard 4400N bepaalt hierover het volgende:

“De accountant rapporteert over de feitelijke bevindingen die volgen uit zijn werkzaamheden en die hij kan onderbouwen met de verkregen informatie. De accountant doet geen uitspraak over de betekenis van de feitelijke bevindingen voor het onderhavige object in zijn totaliteit. De werkzaamheden zijn daar niet op gericht en vormen dan ook onvoldoende basis voor een totaaluitspraak.”

Een controleverklaring beoogt daarentegen wel een oordeel te geven over het getrouwe beeld van de jaarrekening. Dit verschil tussen enerzijds een rapport van feitelijke bevindingen en anderzijds een controleverklaring komt terug in Standaard 4400N. Paragraaf A22 van Standaard 4400N bepaalt bijvoorbeeld dat termen als ‘zekerheid’, ‘assurance’, ‘beoordeling’, ‘oordeel’ en ‘conclusie’ minder passend zijn in een rapport van feitelijke bevindingen.

De praktijk leert dat in een rapport van feitelijke bevindingen regelmatig verstrekkende conclusies worden getrokken. De Accountantskamer wordt dan gevraagd over de handelwijze van een accountant te oordelen. Dat resulteert dan bijvoorbeeld in een uitspraak van 4 november 2022 waarin aan de accountant een berisping wordt opgelegd. De accountant had in een rapport van feitelijke bevindingen toch bepaalde conclusies getrokken (ECLI:NL:TACAKN:2022:37). De accountant had eerst een beschrijving gegeven van de opzet van de organisatie en daarna beoordeeld of bepaalde transacties daarvan afweken. In het rapport van feitelijke bevindingen stond het volgende vermeld (zie rechtsoverweging 5.14.2.):

“Uit de bevindingen naar aanleiding van onze werkzaamheden komen geen afwijkingen ten opzichte van de norm (overeenkomst, protocol, verwerking data, boeking grootboek, facturatie) naar voren”    

De Accountantskamer oordeelde dat de accountant hiermee een uitspraak deed over de betekenis van zijn feitelijke bevindingen in zijn totaliteit en daarmee een mate van zekerheid (assurance) verstrekte die niet passend is voor een Standaard 4400N-opdracht (zie rechtsoverweging 5.14.2).

In een andere recente zaak waarin een accountant in een rapport van feitelijke bevindingen een conclusie had getrokken, ging de Accountantskamer verder en legde zij de maatregel van tijdelijke doorhaling van drie maanden op (ECLI:NL:TACAKN:2023:41). De accountant in kwestie had in zijn rapport een conclusie getrokken over de “onrechtmatigheid van de betalingen aan klagers”. De Accountantskamer oordeelde ook hier dat het trekken van een conclusie niet past in een rapport van feitelijke bevindingen. In zo’n rapport wordt de accountant geacht alleen te rapporteren over de feitelijke bevindingen die volgen uit zijn werkzaamheden en geen oordeel te geven of conclusies te trekken (zie rechtsoverweging 5.5).

Kortom: termen als ‘zekerheid’, ‘assurance’, ‘beoordeling’, ‘oordeel’ en ‘conclusie’ moeten in een rapport van feitelijke bevindingen worden vermeden. Een nuance hierop is dat accountants in een rapport van feitelijke bevindingen wel op onderdelen conclusies mogen trekken. Zij kunnen dan bijvoorbeeld gebruikmaken van de formulering “Uit ons onderzoek is gebleken dat…”. Deze formulering kan in specifieke gevallen geoorloofd zijn, mits beperkt tot het object waarover wordt gerapporteerd (zie rechtsoverweging 5.2 van ECLI:NL:TACAKN:2023:47).

Aandachtspunt 2: Er is feitelijk sprake van een persoonsgericht onderzoek

Regelmatig wordt door accountants niet onderkend dat een door hen opgesteld rapport in feite een persoonsgericht onderzoek is. Daarvoor gelden specifieke regels. Onder een persoonsgericht onderzoek wordt in NBA-handreiking 1112 verstaan:

“de aan een accountant verleende opdracht waarvan het object bestaat uit het functioneren, handelen of nalaten van een (rechts)persoon, voor de uitvoering waarvan werkzaamheden met een verifiërend karakter worden verricht, onder andere bestaande uit het verzamelen en analyseren van al dan niet financiële gegevens en het rapporteren van de uitkomsten”  

Een fraudeonderzoek is bijvoorbeeld al snel gericht op het handelen of nalaten van een of meer personen, zodat sprake is van een persoonsgericht onderzoek. 

Een onderzoek kan ook na verloop van tijd kwalificeren als een persoonsgericht onderzoek, terwijl dat bij aanvang niet de intentie van partijen was. Dat moet een accountant dan zelf inzien, zo oordeelde de Accountantskamer (zie rechtsoverweging 4.4.3 van ECLI:NL:TACAKN:2019:15).

NBA-handreiking 1112 geeft specifieke regels voor persoonsgerichte onderzoeken. Paragraaf 5.1 bepaalt dat bij de uitvoering van een persoonsgericht onderzoek de personen op wie het onderzoek is gericht in beginsel moeten worden gehoord. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb), de gerechtelijke instantie die de zaken van de Accountantskamer in hoger beroep behandelt, heeft bepaald dat als het horen van een persoon bij een persoonsgericht onderzoek achterwege is gebleven, het rapport niet op een deugdelijke grondslag berust, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die het achterwege laten van het horen rechtvaardigen (zie rechtsoverweging 3.7.2 van ECLI:NL:CBB:2015:42). Het achterwege laten van hoor- en wederhoor bij een persoonsgericht onderzoek kan leiden tot een tuchtrechtelijke maatregel en civielrechtelijke aansprakelijkheid. Artikel 5.1 van NBA-handreiking 1112 bepaalt ook dat de accountant of zijn opdrachtgever de persoon die onderwerp is van een persoonsgericht onderzoek daarover schriftelijk moet informeren, tenzij de omstandigheden zich hiertegen verzetten. 

Aandachtspunt  3: Er is sprake van een (potentieel) geschil

Daarnaast komt regelmatig voor dat de accountant bij het opstellen van een rapport niet (h)erkent dat sprake is van een (potentieel) geschil. NBA-handreiking 1127 bevat regels voor gevallen waarin een accountant weet dan wel redelijkerwijs kan vermoeden dat zijn rapport zal worden gebruikt in een geschil. Paragraaf 1 van NBA-handreiking 1127 bepaalt dat een accountant zijn rapport in deze gevallen op een heldere, transparante en evenwichtige wijze moet opstellen, wat mede inhoudt dat wat de accountant rapporteert feitelijk juist moet zijn. Dat betekent dus onderbouwd met informatie die naar zijn aard en omvang voldoende en geschikt is om als basis voor het rapport te kunnen fungeren en zo kan bijdragen aan de objectieve waarheidsvinding door een rechter.

Het is vaste rechtspraak van de Accountantskamer dat een accountant die weet of behoort te weten dat zijn rapport zal worden gebruikt in een gerechtelijke procedure ervoor moet zorgen dat zijn rapport de objectieve waarheidsvinding door de rechter niet belemmert. Van een belemmering is sprake als de inhoud van het rapport onjuist of onvolledig is, de bevindingen of conclusies van het rapport een deugdelijke grondslag ontberen of het rapport ten onrechte geen duidelijke voorbehouden of beperkingen bevat (zie rechtsoverweging 4.5 van ECLI:NL:TACAKN:2022:15). In deze context is ook van belang dat paragraaf 4.1 van NBA-handreiking 1127 voorschrijft dat als sprake is van een (potentieel) geschil de accountant moet aangeven of hij wel of niet als onafhankelijk van zijn opdrachtgever kan worden aangemerkt en of sprake is van een partijstandpunt. Verder komt het beginsel van hoor- en wederhoor bijzondere waarde toe als sprake is van een potentieel geschil. Artikel 4.9 van NBA-handreiking 1127 bepaalt dat hoor- en wederhoor veelal verplicht is, tenzij dit absoluut niet noodzakelijk is om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. 

De omstandigheid dat sprake is van een (potentieel) geschil heeft dus vergaande gevolgen voor de accountant die een rapport opstelt. Als hij niet erkent dat sprake is van een (potentieel) geschil of zich niks aantrekt van dat feit, dan is de kans groot dat de accountant NBA-handreiking 1127 schendt en in strijd handelt met de fundamentele beginselen van objectiviteit en van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Accountants die werken aan een rapport moeten dus alert zijn op signalen dat sprake is van een (potentieel) geschil. Als de opdrachtgever een bij het onderzoek betrokken persoon aansprakelijk heeft gesteld, is dat bijvoorbeeld een helder signaal dat sprake is van een (potentieel) geschil en moet de accountant NBA-handreiking 1127 naleven.  

Aandachtspunt 4: de (beperking van de) verspreiding van het rapport

Zowel bij een rapport van feitelijke bevindingen als bij een persoonsgericht onderzoek is het van belang dat een accountant bij aanvaarding van de opdracht en in het (concept)rapport zelf vermeldt voor wie zijn rapport bestemd is. Paragraaf 27 sub c van Standaard 4400N bepaalt in dit verband dat een opdrachtbevestiging moet omvatten: “de beoogde gebruikers en de beperkingen betreffende het gebruik en de verspreiding van het rapport.” Paragraaf 35 van Standaard 4400N bepaalt daarnaast dat het (concept)rapport zelf moet vermelden dat verspreiding van het rapport beperkt is tot de beoogde gebruikers, tenzij wettelijke voorschriften anders bepalen. Voor een persoonsgericht onderzoek gelden vergelijkbare regels (zie paragraaf 5.6.4 van NBA-handreiking 1127).

Het is dus belangrijk om vóór de aanvang van een onderzoek door een accountant zorgvuldig in kaart te laten brengen voor wie het rapport bestemd is en met wie dat gedeeld kan worden. Als er sprake is van een (potentieel) geschil, dan is het raadzaam om in de opdrachtbevestiging en in het (concept)rapport zelf expliciet te benoemen dat het rapport in een gerechtelijke procedure kan worden ingebracht.

Conclusie

Wij hebben in dit artikel vier aandachtspunten met betrekking tot het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen besproken. Accountants die deze werkzaamheden uitvoeren, moeten zich bewust zijn van deze valkuilen. Zij lopen anders het risico tuchtrechtelijk en civielrechtelijk aangesproken te worden door hun opdrachtgever en door degenen die (financieel) nadeel ondervinden van hun werkzaamheden.

Heeft u een advocaat nodig die u bijstaat bij het formuleren van een klacht tegen een accountant? Of bent u een accountant en wordt u geconfronteerd met een klacht? Wijn & Stael heeft ruime ervaring met tucht- en beroepsaansprakelijkheidsprocedures tegen accountants en staat u graag bij.